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会计史小结

2019-05-06 20:20

编者按:“你们有没有发现一种现象,现在年纪大的喜欢思考未来,年纪轻的喜欢研究过去。为什么呢?因为年纪大的没有太多的未来,年纪小的也没有过去。所以我们60、70后在会计这方面如果思想不更新其实是没有未来的。秦荣生教授像老年人吗?不,是年轻人,是非常新潮的年轻人。他昨天晚上跟我感叹,我们都50几岁了,但是他说他自己感觉像30岁。我说我觉得自己才28……”(语出28岁的黄老师和30岁的秦老师在“云顶讲坛”上的对话)

老阳教导学习任何一个学科有三个关键问题:1. 这个学科要解决什么问题 2. 这个学科的主要概念和核心话语体系是什么 3. 与核心概念相关的次级逻辑体系是什么。备考CPA期间,学习了会计的历史,对我帮助很大。个人认为会计的核心问题就是用数字来衡量企业的商业表现,会计的核心话语体系-会计要素(如资产、负债、收入等)的演进,展现了我们对企业理解的深入。

今天,28岁的黄老师,把这种积极向上的前瞻性思考带入学术研究,以“会计的未来”为题,论述了会计从滞后性向前瞻性演进的发展趋势,并从能力重构的角度,提出会计审计教育模式的改革建议,为会计的行业发展、学科建设、人才培养带来新的思考。

曙光

现代会计的起源于1494年卢卡·帕乔利出版了《算数、几何比与比例概要》。而2年前哥伦布发现了新大陆,大航海时代和商业繁荣,需要一套规则和语言来描述当时的商业事项。卢卡·乔帕利是文艺复兴时期一名百科全书式人物,他一直致力于将数学应用到商业中,在参考了当时威利斯记账法后提出了复式记账法。复式记账主要用于当时的财产盘存和财产目录编制,在会计分录中明确了‘借’、‘贷’两个方向,提出‘有借必有贷,借贷必相等’这一复式处理规则,这种规则皆示了复式记账的二重性,即‘财产(资产)= 资本(要求圈,包括负债和所有者权益)。当时关注的是商业主的财产确认,损益是在收付实现基础上通过将相关账户余额结转到损益账户,然后加总余额来判断。

会计的未来

起点

1907年斯普拉格出版的《账户的原理》是涉及会计基本概念框架的第一本会计理论著作,提出了“资产 = 负债 所有者权益”公式。明确区别了负债与所有者权益这两个概念。整个会计要素概念的核心是资产,斯拉普斯认为‘资产是将获得服务的储存’,其它负债、所有者权益都是在资产基础上逻辑推理出来的(比如资产-负债=所有者权益,费用是负的所有者权益)。这一时期没有单一的确定收益的程序,仅是将利润视为资产估价过程的剩余。当时资本与收益之间的逻辑关系虽然没有定义,但可被清晰的感觉到,所有者是当时会计关注的焦点,会计的目的的是计算和分析所有者的资产净值,收益来自于净资产的变动。这与现在FASB倡导的资产负债表观已没有本质区别。

最近几年,通过观察国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)的动向,可以发现,伴随着概念框架潜移默化的影响、准则制定导向的改变、收益确定观念的转向,会计愈来愈依赖于对未来现金流量的预计。会计只反映过去不反映未来的信条正在被颠覆。作为会计审计职业的灵魂,专业判断的内涵和外延随着会计的演进和经营环境的变迁已发生嬗变,仅仅依靠会计审计知识和经验,已经无法确保专业判断的质量。牵引会计审计教育改革的能力框架(Competence Framework),亟需重新审视和修订,以顺应会计从滞后性向前瞻性演进、专业判断从经验型向专家型转变的发展趋势。

转折

1940年美国会计学会(AAA)出版了《公司会计准则导论》,佩顿和利特尔顿提出了会计学的第一个完整概念-主体理论。根据主体观,企业作为独立的经济单位,会计应为管理人员、投资者和公众提供经营活动的相关信息。会计的基本问题是计量收益过程中将已发生的成本在当期和未来期间进行分配。会计的核心要素即是‘成本’、‘收入’以及成本收入相配比产生的‘收益’(收入费用观)。利润表是最重要的报表,反映管理者对资源的利用效率;资产负债表及费用和损失都归入‘成本’概念的范畴。但在实际应用中,收入与成本并不能很好的配比。

一、会计趋势——从滞后性向前瞻性演进

交融

美国财务会计准则委员会(FASB)在1978-2001年间试图建立一整套‘前后连贯、内在一致’的财务会计概念框架。FASB将会计要素分为两个大类。第一类为存量要素如资产、负债、所有者权益等。第二类型为流量要素,包括业主投资、收入、成本、费用等,某类要素(如资产)将自动对另一类要素(如收入)进行确认。FASB会计概念体系的核心是资产,根据定义资产的本质是‘未来经济利益’,资产负债表要素是收益表要素分类合定义的基础(资产负债表观)。与收入费用观不同,资产的定义显著的区别了‘资产’和‘成本’这两个概念。然而会计理论的传承,使它保留了收入费用观的某些思想,比如应计、递延、分配、摊销、配比等概念,这就导致在权责发生制影响下资产负债中‘资产’和‘非资产’作为资产项目同时列报的矛盾。

传统上,会计只反映过去,不反映未来。与此信条相适应,历史成本会计居于主导地位,利润表观成为收益确定的核心,只有已发生交易才纳入会计核算的范围,会计计价强调以真实的交易价格为基础。20世纪90年代以来,伴随着公允价值会计的勃兴,会计不仅要反映过去,也要反映未来,资产负债表观日益成为收益确定的重心,会计核算对象不仅包括已发生交易,也包括假设性交易(Hypothetical Transactions),会计计价既使用真实的价格,亦使用虚拟的价格(Artificial Price)。更重要的是,会计不论是在理论层面,还是在准则层面,或是实务层面,都愈来愈离不开对未来现金流量的预计。不夸张地说,对未来现金流量的预计,已然成为会计的核心所在。

总结

会计历史上对核心概念的关注重心呈现“财产-资产-收益-资产”这一历史变迁。资产负债表观和收入费用观观念的背后是一整套会计思想,它们的演进代表了会计模式由以企业交易为基础的历史成本模式向以市场为基础的价值驱动模式的转变。

从理论层面上看,概念框架对资产和负债的定义,要求会计将重心置于未来现金流量上。FASB在第6号财务会计概念公告《财务报表要素》中,将资产定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”,负债是“某一特定主体由于过去的交易或事项而承担的在将来向其他主体交付资产或提供劳务的义务,这种义务将导致预期的未来经济利益的牺牲”。IASB在《财务报表的编报框架》和财政部在《企业会计准则—基本准则》中,对资产和负债的定义虽然在表述上与FASB的定义略有差异,但均明确强调资产是可带来未来经济利益的资源,就是说,资产可以单独或与其他资产相结合,直接或间接地为企业创造未来现金流量。而负债则是将导致未来经济利益流出的义务,就是说,这种义务的履行将导致未来现金流量流出企业。因此,能否带来未来现金流量的流入或导致未来现金流量的流出,便成为确认资产或负债的试金石。相应地,资产和负债的计量越来越倚重于对未来现金流量的预计,也就不足为奇了。

参考

  • 《论财务会计要素概念的历史变迁》

从准则层面上看,资产负债观在收益确定中的回归,同样将会计焦点引向未来现金流量。收益确定是准则制定的核心领域,但在收益确定中历来存在着利润表观与资产负债表观之争。佩顿和利特尔顿1940年撰写的《公司会计准则导论》,改变了几代会计人的观念,资本性支出与收益性支出的划分、收入实现原则和配比原则等理念深入人心,收益确定中的利润表观成为准则制定的信条。利润表观主宰一切的局面,一直延续到上世纪90年代。由于受到概念框架潜移默化的影响,FASB和IASB过去十多年在准则制定中,明显转向资产负债观。与利润表观相反,资产负债观在收入确认中将关注点焦聚在借方科目(资产和负债),而不是贷方科目(收入),资产负债的计量(在很大程度上表现为对未来现金流量的预计)成为收入确认中的重中之重。譬如,IASB和FASB颁布的收入确认准则征求意见稿,旨在建立一套以合同为基础、以资产负债观为导向的全新的收入确认模式。该模式淡化了实现原则和配比原则,要求企业在识别合同履约义务的基础上,在转移商品或服务控制权时,按照预期能够收到的对价金额(交易价格按预计发生的不同结果、发生概率和折现率折算的期望值)确认收入。这意味着,企业在确认收入时,就必须对应收账款的潜在信用风险进行预计,并将其作为当期所确认收入的调减项目单独反映,而不是在以后会计期间有迹象表明可能发生坏账时才确认为管理费用。换言之,应收账款的信用损失,不再视为获取收入的代价,而是直接作为收入的扣减项目,收入确认取决于对应收账款的计量。因此,确认收入的前提是,企业必须能够对应收账款的期望值(即应收账款减去预期信用损失,也就是应收账款中可实现的未来现金流量)进行预计。

从实务层面上看,资产负债越来多按公允价值计量或计提资产减值,同样将会计重心牵引至对未来现金流量的预计上。金融工具、公允价值、资产减值、收入确认、租赁、雇员福利、股份支付、无形资产、企业合并等准则的实施,均高度依赖于对未来现金流量的预计。特别是,IASB最近发布的许多准则和征求意见稿,在很大程度上奠定在对未来现金流量的预计上。例如,2009年11月IASB颁布的第9号国际财务报告准则《金融资产:分类与计量》,要求企业和金融机构对既无控制权有无重大影响力的股权投资均按公允价值计量,即使是对非上市公司的股权投资也不例外。根据IASB于2011年5月发布的第13号国际财务处报告《公允价值计量》,非上市公司股权投资缺乏公开市场报价,其公允价值只能采用收益现值法(具体操作时主要运用市盈率法或未来现金流量折现法)加以确定。又如,IASB关于金融资产减值的征求意见稿,要求以预期损失模型(ELM)替代已发生损失模型(ILM)以缓解潜在的顺周期效应。预期损失模型如何实施,颇具争议,但不论是2009年11月提出的“预期现金流量法”(Expected Cash FlowApproach),还是2011年1月和8月提出的“好账坏账法”(Good Book and Bad BookApproach)和“三组别法”(Three Bucket Approach),金融资产减值的确认和计提都离不开对未来现金流量的预计。特别是,按照预期损失模型的要求,金融机构和企业不仅应根据历史经验测算客户的违约概念(PD)、违约损失率(LGD)和违约风险敞口(EAD),而且应当研判宏观经济走势、商业模式创新、技术变革速度等因素对金融资产存续期间现金流量的影响,并且将这些因素的未来影响在资产负债表日予以确认。简言之,预期损失模型不仅颠覆了会计只反映过去不反映未来的传统,而且有可能成为推动会计演变为预计的里程碑。

二、专业判断——从经验型向专家型转变

安然事件后,美国以规则为基础的准则制定模式不断为人们所诟病,IASB以原则为导向的准则制定模式日益受到推崇。原则导向的会计准则十分倚重于专业判断。那么,何谓专业判断?传统上,专业判断是指会计审计人员依据其从业经验以及其所掌握的会计审计专业知识,在会计准则框架内对不同会计方案(包括会计政策、会计估计和会计判断)和审计方案做出抉择。换言之,传统意义上的专业判断,属于以会计审计为基础的经验型专业判断,发挥专业判断对其他从业经验和其他学科知识的依赖性微乎其微。然而,伴随者会计从滞后性向前瞻性演进、对未来现金流量的预计日益成为会计的重心以及经营环境的变迁,专业判断的内涵和外延已发生嬗变。从内涵上看,专业判断的内容和对象已不再局限于会计审计。从外延上看,专业判断的时间纬度已不再囿于过去和现在。专业判断正从经验型向专家型转变,就是说,专业判断越来越依赖于其他领域和学科的专家意见和知识支持。专业判断不仅需要丰富的会计审计执业经验和知识,也需要经济、金融、法律、统计、经营、工程学等学科的经验和知识。利用专家的工作,已成为专业判断不可或缺的基本要素。

会计的演进和专业判断的嬗变,不仅既受到诸多内因(如概念框架、收益确定观、公允价值导向)的作用,也受到一系列外因(如经营环境的变迁)的驱动。概而言之,经营环境的变迁主要包括一些其他方面:

第一,世界经济正逐步由产成品为基础的制造业向以长期合约为基础的服务业过渡,ERP、因特网等服务合约覆盖的履约期限愈来愈长,客观上要求会计更具前瞻性,专业判断离不开对经济走势的研判和服务合约法律条款的把握。

第二,知识经济异军突起和迅猛发展,要求企业以未来现金流量或超额盈利能力为基础,评估人力资源、研究开发、品牌资源等无形资产的价值,会计审计人员需要运用经营学(人力资源管理、市场营销、品牌管理等)、工程学和经济学的知识,评估和判断这些不符合确认标准或难以可靠计量的表外资产对企业维持核心竞争力和为股东创造价值能力的影响。

第三,层出不穷的金融创新和日趋复杂的衍生产品,为客户提供了越来越多的避险工具和保值手段,对未来现金流量的预计成为金融工具会计处理的关键,专业判断的质量,直接受到会计审计人员是否掌握或能否有效利用金融工程(如估值理论、估值模型等)和数理统计(如概率论、多元回归等)知识的影响。

第四,创新的交易设计(如捆绑营销、出售回购、资产证券化等)和经营战略(如业务外包、技术联盟),既要求企业评估未来经营环境变化对交易对手持续经营和信用风险的影响,更要求会计审计人员掌握经营学和法律学的知识,对交易的经济实质进行判断。

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